近期，國家稅務總局發(fā)布了《企業(yè)工資薪金和職工福利費等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第34號），對企業(yè)福利性補貼支出、企業(yè)年度匯算清繳結束前支付匯繳年度工資薪金做出了明確的規(guī)定，并改變了之前有關企業(yè)接受外部勞務派遣用工支出的稅前扣除規(guī)則。

有關34號公告引起了熱議，對于相關的解讀如下

一、固定與工資一起發(fā)放的福利性支出，符合條件的可作為工資薪金扣除并作為計算三項經費的基數(shù) 

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出準予在計算企業(yè)所得稅時全額扣除，但企業(yè)發(fā)生的三項經費支出（職工福利費、職工公會經費、職工教育費）卻只能在規(guī)定的比例內限額扣除，如職工福利支出只能在不超過工資薪金總額14%的限額內扣除。作為計算三項經費扣除限額基礎的“職工工資薪金總額”的確定，將直接影響三項經費的扣除限額。

在企業(yè)實際經營中，有一些福利性補貼，是固定與工資薪金一起發(fā)放。34號公告之前，部分地區(qū)的稅務機關的執(zhí)法尺度較為嚴格，要求納稅人將與工資一起發(fā)放的福利補貼從工資總額中剔除，并作為福利支出限額扣除。這可能縮減納稅人稅前可扣除的福利費，加重納稅人的負擔。 

34號公告明確，列入企業(yè)員工工資薪金制度、固定與工資薪金一起發(fā)放的福利性補貼，符合《國家稅務總局關于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號）規(guī)定的，可作為企業(yè)發(fā)生的工資薪金支出，予以稅前扣除。不符合上述條件的，仍按職工福利費計算限額稅前扣除。 

34號公告并沒有對何謂“固定”做進一步的解釋。我們理解，既然這種福利性補貼，要求滿足國稅函〔2009〕3號有關合理工資薪金的界定，應是指具有工資薪金性質的福利支出。換句話而言，這種福利性支出應與工資薪金一樣滿足每月固定、沒人固定、標準固定。如，公司按一定級別給每人每月100元至500元不等的通訊補助應屬于34號公告所指的可按工資薪金扣除的福利性支出。

二、匯算清繳前發(fā)放的上年度已預提的“工資和年終獎”可在匯算清繳年度扣除

實際經營中，很多企業(yè)每年12月份的工資薪金都是在當年預提出來，次年1月份發(fā)放。34號公告之前，各地對于1月份發(fā)放的上年度12月份工資如何扣除執(zhí)行不一：如福建地稅堅持只有在當月發(fā)放才能在當月扣除，天津地稅則認為只要在次年2月1日之前發(fā)放，就可以在匯算清繳年度扣除，還有的將其放寬到第二年的匯算清繳之前（即5月31日）扣除。 

如果嚴格要求企業(yè)在每一納稅年度結束前支付的工資薪金才能計入本年度，則企業(yè)每年都要進行納稅調整，增加了納稅人的稅法遵從成本。34公告規(guī)定，企業(yè)在年度匯算清繳結束前向員工實際支付的已預提匯繳年度工資薪金，準予在匯繳年度按規(guī)定扣除。這意味著，不僅每年1月份發(fā)放的上年12月份的工資可以在匯算清繳時扣除，而且匯算清繳前發(fā)放的上年度的獎金如果在當年已經預提，也可以在匯算清繳時扣除。 

三、勞務派遣費扣除新規(guī)的影響與爭議

國家稅務總局發(fā)布的《關于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局2012年15號公告，“15號公告”）曾規(guī)定，企業(yè)接受勞務派遣用工所實際發(fā)生的費用應區(qū)分為“工資薪金支出”和“職工福利費支出”，由接受勞務派遣的一方按規(guī)定扣除。這與企業(yè)會計準則的規(guī)定一致。按照15號公告的規(guī)定，接受勞務派遣的企業(yè)支付給勞務派遣公司的費用中屬于“工資薪金”支出的部分，可以計入接受方的“工資薪金”總額，并作為計算三項經費的基數(shù)。 

34號公告廢止了15號公告有關勞務派遣費用由接受方確認相應的“工資薪金”支出并作為計算三項經費的基數(shù)（職工工資“工資總額”）的規(guī)定，改為由實際支付方（勞務派遣方）作為其“工資薪金總額”的一部分，并據(jù)此計算其福利費支出。這引發(fā)了廣發(fā)的爭議，并帶來如下兩方面的影響：

（1）會計準則要求與稅務處理的差異。對接受勞務派遣的一方而言，匯算清繳時可能涉及相應的納稅調整。根據(jù)2014年財政部新修訂的《企業(yè)會計準則第9號--職工薪酬》的規(guī)定，勞務派遣工視同接受派遣方企業(yè)的職工，勞務派遣工的薪酬屬于接受派遣方的職工薪酬的一部分。這可能導致會計口徑計算的三項經費限額與稅務口徑計算的三項經費限額不一致，可能需要做納稅調整。《企業(yè)所得稅法》第21條規(guī)定：在計算應納稅所得額時，企業(yè)財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算；

（2）34號公告未規(guī)定如何協(xié)調34號公告本身與某些稅收優(yōu)惠的適用條件中對于職工人數(shù)或資質的限制。如，高新技術企業(yè)的認定條件中，要求企業(yè)大專以上學歷的科技人員占企業(yè)當年職工總數(shù)的30％以上，其中研發(fā)人員占企業(yè)當年職工總數(shù)的10％以上。而在高新認定實務中，對職工總數(shù)的定義一般理解為包括建立勞動關系的職工人數(shù)及接受的勞務派遣用工人數(shù)總和。但34號公告從費用扣除的角度對勞務派遣人員又進行了一定的區(qū)分，如其中直接支付給勞務派遣公司的費用視為勞務費用支出，這可能會對優(yōu)惠資質認定造成一定的影響。

鑒于相關規(guī)定的不明確或沖突，建議企業(yè)密切關注后續(xù)政策的最新變化，并積極與當?shù)叵嚓P主管部門溝通、了解當?shù)叵嚓P主管部門的實際執(zhí)行口徑。