對于非居民企業(yè)來說非貿(mào)易貨物付匯有關(guān)涉稅事項來說，大家相對是比較的陌生，這也導(dǎo)致非居民企業(yè)在對外付匯是產(chǎn)生了稅務(wù)風(fēng)險，尤其是企業(yè)所得稅方面。本次就與大家進行這方面內(nèi)容的分享，希望對大家有所幫助。

一、非貨物貿(mào)易付匯為何？

40號公告規(guī)定，一、境內(nèi)機構(gòu)和個人向境外單筆支付等值5萬美元以上（不含等值5萬美元，下同）下列外匯資金，除本公告第三條規(guī)定的情形外，均應(yīng)向所在地主管國稅機關(guān)進行稅務(wù)備案，主管稅務(wù)機關(guān)僅為地稅機關(guān)的，應(yīng)向所在地同級國稅機關(guān)備案：（一）境外機構(gòu)或個人從境內(nèi)獲得的包括運輸、旅游、通信、建筑安裝及勞務(wù)承包、保險服務(wù)、金融服務(wù)、計算機和信息服務(wù)、專有權(quán)利使用和特許、體育文化和娛樂服務(wù)、其他商業(yè)服務(wù)、政府服務(wù)等服務(wù)貿(mào)易收入；（二）境外個人在境內(nèi)的工作報酬，境外機構(gòu)或個人從境內(nèi)獲得的股息、紅利、利潤、直接債務(wù)利息、擔(dān)保費以及非資本轉(zhuǎn)移的捐贈、賠償、稅收、偶然性所得等收益和經(jīng)常轉(zhuǎn)移收入；（三）境外機構(gòu)或個人從境內(nèi)獲得的融資租賃租金、不動產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收入、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得以及外國投資者其他合法所得。

二、非貨物貿(mào)易付匯企業(yè)所得稅處理分析思路

非貨物貿(mào)易付匯企業(yè)所得稅處理分析框架主要包括四個步驟：第一步：判斷支付的款項是否須履行企業(yè)所得稅源泉扣繳的范圍；第二步：判斷支付的款項是否屬于非居民企業(yè)來源于中國的境內(nèi)所得，只有境內(nèi)所得才負有納稅義務(wù)；第三步：判斷扣繳義務(wù)發(fā)生時間；第四步；正確計算應(yīng)納稅所得稅額。

1、判斷非貨物貿(mào)易付匯是否屬于企業(yè)所得稅源泉扣繳的范圍

顯然40號公告所指的納稅人，基本上都是在境外的非居民納稅人，對于境外的非居民納稅人稅法規(guī)定，一般由支付人作為扣繳義務(wù)人。企業(yè)所得稅法對納稅人對外支付實行源泉扣繳，規(guī)定了兩類源泉扣繳的范圍，即法定扣繳和指定扣繳。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三十七條規(guī)定：對非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得應(yīng)繳納的所得稅，實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人。稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時，從支付或者到期應(yīng)支付的款項中扣繳。第三十八條規(guī)定：對非居民企業(yè)在中國境內(nèi)取得工程作業(yè)和勞務(wù)所得應(yīng)繳納的所得稅，稅務(wù)機關(guān)可以指定工程價款或者勞務(wù)費的支付人為扣繳義務(wù)人。

對非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得應(yīng)繳納的所得稅，稅法直接規(guī)定以支付人為扣繳義務(wù)人。非居民企業(yè)取得本法第三條第三款規(guī)定的所得，即非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。

因此，納稅人發(fā)生非貨物貿(mào)易付匯時，如果支付對象（非居民企業(yè)）在中國境內(nèi)無上述機構(gòu)、場所，則屬于源泉扣繳范圍，即使存在上述機構(gòu)、場所，判斷支付款項是否須上述機構(gòu)、場所有聯(lián)系，如果沒有聯(lián)系，也屬于源泉扣繳范圍。非居民企業(yè)在中國境內(nèi)取得工程作業(yè)和勞務(wù)所得應(yīng)繳納的所得稅，相關(guān)居民企業(yè)是否負有代扣代繳義務(wù)，視稅務(wù)機關(guān)指定情況。

2、判斷非貨物貿(mào)易付匯是否屬于非居民企業(yè)來源于中國的境內(nèi)所得

《企業(yè)所得稅法實施條例》第七條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第三條所稱來源于中國境內(nèi)、境外的所得，按照以下原則確定：（一）銷售貨物所得，按照交易活動發(fā)生地確定；（二）提供勞務(wù)所得，按照勞務(wù)發(fā)生地確定；（三）轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照不動產(chǎn)所在地確定，動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照轉(zhuǎn)讓動產(chǎn)的企業(yè)或者機構(gòu)、場所所在地確定，權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定；（四）股息、紅利等權(quán)益性投資所得，按照分配所得的企業(yè)所在地確定；（五）利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費所得，按照負擔(dān)、支付所得的企業(yè)或者機構(gòu)、場所所在地確定，或者按照負擔(dān)、支付所得的個人的住所地確定；（六）其他所得，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門確定。

上述條款規(guī)定了判斷所得是否屬于來源于境內(nèi)的所得的標準，因此納稅人在發(fā)生非貨物貿(mào)易付匯，付匯時首先需要利用條例第七條的原則判斷非居民企業(yè)的所得是否屬于境內(nèi)所得，若屬于境內(nèi)所得則需要考慮如何代扣代繳企業(yè)所得稅問題。

3、判斷扣繳義務(wù)發(fā)生時間

1）扣繳義務(wù)發(fā)生時間一般規(guī)定

稅法規(guī)定：稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時，從支付或者到期應(yīng)支付的款項中扣繳。所稱到期應(yīng)支付的款項，是指支付人按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則應(yīng)當(dāng)計入相關(guān)成本、費用的應(yīng)付款項?？劾U義務(wù)人每次代扣的稅款，應(yīng)當(dāng)自代扣之日起七日內(nèi)繳入國庫，并向所在地的稅務(wù)機關(guān)報送扣繳企業(yè)所得稅報告表。

因此，企業(yè)須按合同規(guī)定，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，不管款項是否已經(jīng)支付，來判斷扣繳義務(wù)的發(fā)生時間，及時代扣代繳企業(yè)所得稅稅款。

2）扣繳義務(wù)發(fā)生時間的特殊規(guī)定

A、到期應(yīng)支付而未支付的所得扣繳義務(wù)發(fā)生時間

非付匯貿(mào)易付匯企業(yè)所得稅稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時，從支付或者到期應(yīng)支付的款項中扣繳，但應(yīng)存在以下幾個特殊規(guī)定?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局2011年第24號，以下簡稱24號文）關(guān)于到期應(yīng)支付而未支付的所得扣繳企業(yè)所得稅問題規(guī)定。

到期應(yīng)支付而未支付的所得主要分為兩項，即對損益類的利息、租金、特許權(quán)使用費等非貿(mào)易付匯和計入資產(chǎn)或企業(yè)籌辦費的非貿(mào)易付匯。前者在到期應(yīng)支付而未支付時，應(yīng)在計入企業(yè)當(dāng)期成本、費用時，代扣代繳企業(yè)所得稅，后者應(yīng)在企業(yè)計入相關(guān)資產(chǎn)的年度納稅申報時就上述所得全額代扣代繳企業(yè)所得稅。

但納稅人應(yīng)注意在合同或協(xié)議約定的支付日期之前支付上述所得款項的, 應(yīng)在實際支付時按照企業(yè)所得稅法有關(guān)規(guī)定代扣代繳企業(yè)所得稅。

B、股息、紅利扣繳義務(wù)發(fā)生時間

24號文規(guī)定，中國境內(nèi)居民企業(yè)向未在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)分配股息、紅利等權(quán)益性投資收益，應(yīng)在作出利潤分配決定的日期代扣代繳企業(yè)所得稅。如實際支付時間先于利潤分配決定日期的，應(yīng)在實際支付時代扣代繳企業(yè)所得稅。

3、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得扣繳義務(wù)發(fā)生時點特殊規(guī)定非居民企業(yè)直接轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)居民企業(yè)股權(quán)，如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同或協(xié)議約定采取分期付款方式的，應(yīng)于合同或協(xié)議生效且完成股權(quán)變更手續(xù)時，確認收入實現(xiàn)。支付方確認收入實現(xiàn)時履行代扣代繳義務(wù)。

三、計算代扣代繳所得稅稅額

1、扣繳企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額計算

《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》（國稅發(fā)[2009]3號）第八條規(guī)定： 

扣繳企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額計算?？劾U企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×實際征收率

應(yīng)納稅所得額是指依照企業(yè)所得稅法第十九條規(guī)定計算的下列應(yīng)納稅所得額：

（一）股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費所得，以收入全額為應(yīng)納稅所得額，不得扣除稅法規(guī)定之外的稅費支出。

（二）轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，以收入全額減除財產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額。

（三）其他所得，參照前兩項規(guī)定的方法計算應(yīng)納稅所得額。

實際征收率是指企業(yè)所得稅法及其實施條例等相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的稅率，或者稅收協(xié)定規(guī)定的更低的稅率。

納稅人應(yīng)注意收入全額是指非居民企業(yè)向支付人收取的全部價款和價外費用；支付包括現(xiàn)金支付、匯撥支付、轉(zhuǎn)賬支付和權(quán)益兌價支付等貨幣支付和非貨幣支付。同時稅法規(guī)定稅收協(xié)議規(guī)定不同的，按照稅收協(xié)定的規(guī)定辦理。納稅人應(yīng)判斷支付對象所在國是否為協(xié)定國，如果是協(xié)定國的代扣的所得稅可以按協(xié)定稅率執(zhí)行。

2、幾類特殊非貨物貿(mào)易付匯項目所得規(guī)定。

1）擔(dān)保費視為利息所得

非居民企業(yè)源于中國境內(nèi)的擔(dān)保費，是指中國境內(nèi)企業(yè)、機構(gòu)或個人在借貸、買賣、貨物運輸、加工承攬、租賃、工程承包等經(jīng)濟活動中，接受非居民企業(yè)提供的擔(dān)保所支付或負擔(dān)的擔(dān)保費或相同性質(zhì)的費用。24號文規(guī)定，非居民企業(yè)取得來源于中國境內(nèi)的擔(dān)保費，應(yīng)按照企業(yè)所得稅法對利息所得規(guī)定的稅率計算繳納企業(yè)所得稅。

2）土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的計算

非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所而轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)土地使用權(quán)，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)以其取得的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓收入總額減除計稅基礎(chǔ)后的余額作為土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓所得計算繳納企業(yè)所得稅，并由扣繳義務(wù)人在支付時代扣代繳。

3）融資租賃視為貸款事項

24號文規(guī)定：在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)，以融資租賃方式將設(shè)備、物件等租給中國境內(nèi)企業(yè)使用，租賃期滿后設(shè)備、物件所有權(quán)歸中國境內(nèi)企業(yè) 

(包括租賃期滿后作價轉(zhuǎn)讓給中國境內(nèi)企業(yè))，非居民企業(yè)按照合同約定的期限收取租金，應(yīng)以租賃費(包括租賃期滿后作價轉(zhuǎn)讓給中國境內(nèi)企業(yè)的價款)扣除設(shè)備、物件價款后的余額，作為貸款利息所得計算繳納企業(yè)所得稅，由中國境內(nèi)企業(yè)在支付時代扣代繳。

4）出租不動產(chǎn)以租金收入全額計算

24號文規(guī)定，非居民企業(yè)出租位于中國境內(nèi)的房屋、建筑物等不動產(chǎn)，對未在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所進行日常管理的，以其取得的租金收入全額計算繳納企業(yè)所得稅，由中國境內(nèi)的承租人在每次支付或到期應(yīng)支付時代扣代繳。

5）股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的確定

《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函[2009]698號）第三條規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓價減除股權(quán)成本價后的差額。

股權(quán)轉(zhuǎn)讓價是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人就轉(zhuǎn)讓的股權(quán)所收取的包括現(xiàn)金、非貨幣性資產(chǎn)或者權(quán)益等形式的金額。股權(quán)成本價是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人投資入股時向中國居民企業(yè)實際交付的出資金額，或購買該項股權(quán)時向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額。

納稅人應(yīng)注意如被投資企業(yè)有未能分配的利潤或稅后提存的各項基金等，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額，不得從股權(quán)轉(zhuǎn)讓價中扣除。