企業(yè)在不斷發(fā)展中，所購置的設(shè)備、桌椅、電腦等等固定資產(chǎn)都將遭遇更新?lián)Q代的現(xiàn)象，因此固定資產(chǎn)折舊將是企業(yè)不可避免的問題，而在處理方面會(huì)計(jì)及稅務(wù)方面的存在的差異，都需要企業(yè)稅務(wù)、財(cái)務(wù)人員特別注意。本次，RTF就為大家?guī)泶朔矫娴膬?nèi)容。

一、固定資產(chǎn)折舊范圍的差異

1、會(huì)計(jì)規(guī)定的折舊范圍

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)—固定資產(chǎn)》第十四條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。但是，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地除外。

2、稅務(wù)規(guī)定的折舊范圍

《企業(yè)所得稅法》第十一條規(guī)定：

在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)按照規(guī)定計(jì)算的固定資產(chǎn)折舊，準(zhǔn)予扣除。

下列固定資產(chǎn)不得計(jì)算折舊扣除：

（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)

（二）以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)；

（三）以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)

（四）已足額提取折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；

（五）與經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的固定資產(chǎn)

（六）單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地；

（七）其他不得計(jì)算折舊扣除的固定資產(chǎn)。

3、差異分析

會(huì)計(jì)上規(guī)定可以的折舊和應(yīng)該折舊的范圍比較廣，只有兩種情況不折舊：已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地。

而稅務(wù)上規(guī)定不得計(jì)算折舊的范圍較廣，與會(huì)計(jì)存在如下差異：

1）房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)：稅務(wù)上不能折舊，會(huì)計(jì)上要折舊。比如已經(jīng)停止使用生產(chǎn)經(jīng)營的機(jī)器設(shè)備。

2）與經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的固定資產(chǎn)：稅務(wù)上不能折舊，會(huì)計(jì)上要折舊。比如專門用于集體福利和個(gè)人消費(fèi)的固定資產(chǎn)。

3）其他不得計(jì)算折舊扣除的固定資產(chǎn)：稅務(wù)上不能折舊，會(huì)計(jì)上要折舊。比如外購的固定資產(chǎn)沒有取得合法的發(fā)票，稅務(wù)上就不能計(jì)算折舊。

在會(huì)計(jì)上，包括稅務(wù)上規(guī)定不得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊一般是進(jìn)入成本或費(fèi)用，直接影響當(dāng)期損益，因此需要調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

二、固定資產(chǎn)折舊起止時(shí)間的差異

1、會(huì)計(jì)折舊的起止時(shí)間

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南有如下規(guī)定：

1）固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按月計(jì)提折舊，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不計(jì)提折舊，從下月起計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月仍計(jì)提折舊，從下月起不計(jì)提折舊。

固定資產(chǎn)提足折舊后，不論能否繼續(xù)使用，均不再計(jì)提折舊；提前報(bào)廢的固定資產(chǎn)，也不再補(bǔ)提折舊。提足折舊，是指已經(jīng)提足該項(xiàng)固定資產(chǎn)的應(yīng)計(jì)折舊額。應(yīng)計(jì)折舊額，是指應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)的原價(jià)扣除其預(yù)計(jì)凈殘值后的金額。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，還應(yīng)當(dāng)扣除已計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。

2）已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)但尚未辦理竣工決算的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照估計(jì)價(jià)值確定其成本，并計(jì)提折舊；待辦理竣工決算后，再按實(shí)際成本調(diào)整原來的暫估價(jià)值，但不需要調(diào)整原已計(jì)提的折舊額。

2、稅務(wù)上折舊的起止時(shí)間

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十九條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)自固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起計(jì)算折舊；停止使用的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自停止使用月份的次月起停止計(jì)算折舊。

國稅函[2010]79號(hào)第五條規(guī)定，企業(yè)固定資產(chǎn)投入使用后，由于工程款項(xiàng)尚未結(jié)清未取得全額發(fā)票的，可暫按合同規(guī)定的金額計(jì)入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊，待發(fā)票取得后進(jìn)行調(diào)整。但該項(xiàng)調(diào)整應(yīng)在固定資產(chǎn)投入使用后12個(gè)月內(nèi)進(jìn)行。

3、差異分析

1）開始折舊：會(huì)計(jì)上強(qiáng)調(diào)是“增加”，只要增加了，無論是否使用，均要折舊；稅務(wù)上強(qiáng)調(diào)是“使用”，如果僅僅是“增加”了而沒有投入“使用”，是不得在稅前扣除折舊的。

2）停止折舊：會(huì)計(jì)上強(qiáng)調(diào)的是“減少”，只有“減少”了，次月才停止折舊；稅務(wù)上強(qiáng)調(diào)的是“停止使用”，雖然沒有“減少”，只要是“停止使用”，稅務(wù)的折舊就要在次月停止。

3）暫估折舊調(diào)整：會(huì)計(jì)上沒有時(shí)間限制，并不需要調(diào)整原已經(jīng)計(jì)提的折舊額；稅務(wù)上強(qiáng)調(diào)在投入使用后12月內(nèi)進(jìn)行調(diào)整，并且在發(fā)票取得后調(diào)整計(jì)稅基礎(chǔ)及其折舊額。

因此，會(huì)計(jì)與稅務(wù)在固定資產(chǎn)折舊的開始時(shí)間、停止時(shí)間和暫估折舊調(diào)整上存在差異，如果因差異影響應(yīng)納稅所得額的必須進(jìn)行調(diào)整。

三、固定資產(chǎn)折舊年限的差異

1、會(huì)計(jì)上規(guī)定的折舊年限

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)—固定資產(chǎn)》規(guī)定如下：

第十五條企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值。

第十六條企業(yè)確定固定資產(chǎn)使用壽命，應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：

1）預(yù)計(jì)生產(chǎn)能力或?qū)嵨锂a(chǎn)量；

2）預(yù)計(jì)有形損耗和無形損耗；

3）法律或者類似規(guī)定對資產(chǎn)使用的限制。

2、稅務(wù)上規(guī)定的折舊年限

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十條規(guī)定，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計(jì)算折舊的最低年限如下：

1）房屋、建筑物，為20年；

2）飛機(jī)、火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備，為10年；

3）與生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)有關(guān)的器具、工具、家具等，為5年；

4）飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具，為4年；

5）電子設(shè)備，為3年。

財(cái)稅（2014）75號(hào)、國家稅務(wù)總局公告2014年第64號(hào)規(guī)定了固定資產(chǎn)加速折舊稅收政策，涉及到折舊年限的有一次性進(jìn)入成本費(fèi)用和允許按不低于企業(yè)所得稅法規(guī)定折舊年限的60%縮短折舊年限。

3、差異分析

1）折舊年限：會(huì)計(jì)上沒有明確規(guī)定固定資產(chǎn)的折舊年限，只是強(qiáng)調(diào)“合理確定”；稅法上是有明確的最低折舊年限規(guī)定，加速折舊可以是稅法規(guī)定年限的60%。

2）加速折舊年限的影響：會(huì)計(jì)上無一次性進(jìn)入成本費(fèi)用的說法，同時(shí)對加速折舊也沒有縮短折舊年限的規(guī)定。稅務(wù)上卻可以一次性進(jìn)入成本費(fèi)用和縮短折舊年限。

因此，因折舊年限的差異造成的，應(yīng)按照國家稅務(wù)總局2014年29號(hào)公告進(jìn)行納稅調(diào)整；如果是因滿足并執(zhí)行財(cái)稅（2014）75號(hào)、國家稅務(wù)總局公告2014年第64號(hào)規(guī)定的加速折舊政策，造成的稅會(huì)差異，應(yīng)做好備查登記，逐年按規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。

四、固定資產(chǎn)折舊基數(shù)的差異

1、會(huì)計(jì)上折舊的基數(shù)

會(huì)計(jì)折舊的基數(shù)=固定資產(chǎn)初始計(jì)量成本—會(huì)計(jì)上預(yù)計(jì)凈殘值—固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

預(yù)計(jì)凈殘值，是指假定固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命已滿并處于使用壽命終了時(shí)的預(yù)期狀態(tài)，企業(yè)目前從該項(xiàng)資產(chǎn)處置中獲得的扣除預(yù)計(jì)處置費(fèi)用后的金額。

2、稅務(wù)上折舊的基數(shù)

稅務(wù)折舊的基數(shù)=固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)—稅法上預(yù)計(jì)凈殘值

稅法對預(yù)計(jì)凈殘值沒有明確限制，只是強(qiáng)調(diào)“合理確定”。

3、差異分析

如果因固定資產(chǎn)初始計(jì)量成本和計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異，必然在折舊基數(shù)上存在差異，鑒于二者內(nèi)容較多，另文專門討論。

會(huì)計(jì)折舊基數(shù)是要扣除固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的，而稅務(wù)是不可以扣除減值準(zhǔn)備的，因此只要有固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備存在必然有折舊基數(shù)的差異。

預(yù)計(jì)凈殘值現(xiàn)在會(huì)計(jì)上和稅務(wù)上均未規(guī)定具體比例，只要是不存在極端例子一般不會(huì)產(chǎn)生差異。

因此，如固定資產(chǎn)折舊基數(shù)存在差異，必然造成折舊的稅會(huì)差異。

五、固定資產(chǎn)折舊的方法的差異

1、會(huì)計(jì)上對固定資產(chǎn)折舊方法的規(guī)定

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)—固定資產(chǎn)》第十七條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法。

可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。

2、稅務(wù)上對固定資產(chǎn)折舊方法的規(guī)定

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十九條規(guī)定，固定資產(chǎn)按照直線法計(jì)算的折舊，準(zhǔn)予扣除。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十八條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第三十二條所稱可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法的固定資產(chǎn)，包括：

1）由于技術(shù)進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)；

2）常年處于強(qiáng)震動(dòng)、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。

采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于本條例第六十條規(guī)定折舊年限的60%；采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。

另外，財(cái)稅（2014）75號(hào)、國家稅務(wù)總局公告2014年第64號(hào)還規(guī)定符合規(guī)定的固定資產(chǎn)可以一次性進(jìn)入成本費(fèi)用。

3、差異分析

會(huì)計(jì)上很多折舊方法可以選擇，并且未做限制。而稅法規(guī)定的折舊方法主要是直線法，對于加速折舊方法的適用有較多限制，但是又規(guī)定符合規(guī)定的固定資產(chǎn)可以一次性進(jìn)入成本費(fèi)用。

六、固定資產(chǎn)折舊因素變更的差異

1、會(huì)計(jì)上對固定資產(chǎn)折舊變更的規(guī)定

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)—固定資產(chǎn)》第十五條規(guī)定，固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。但是，符合本準(zhǔn)則第十九條規(guī)定的除外。

第十九條規(guī)定，企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核。

使用壽命預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命。

預(yù)計(jì)凈殘值預(yù)計(jì)數(shù)與原先估計(jì)數(shù)有差異的，應(yīng)當(dāng)調(diào)整預(yù)計(jì)凈殘值。

與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當(dāng)改變固定資產(chǎn)折舊方法。

固定資產(chǎn)使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法的改變應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更。

另外，固定資產(chǎn)發(fā)生減值的，還應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》計(jì)提減值準(zhǔn)備。

2、稅務(wù)上對固定資產(chǎn)折舊變更的規(guī)定

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十六條規(guī)定，企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

第五十九條規(guī)定，固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。

3、差異分析

會(huì)計(jì)上規(guī)定固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。但是，又規(guī)定至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核，同時(shí)還要進(jìn)行減值測試。等同于說，會(huì)計(jì)上是可以調(diào)整折舊年限、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法的，還可以計(jì)提減值準(zhǔn)備。

稅務(wù)上除稅法另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)、折舊年限、預(yù)計(jì)凈殘值都是不得變更的。

因會(huì)計(jì)上對折舊因素進(jìn)行調(diào)整的話，必然會(huì)產(chǎn)生稅會(huì)差異，應(yīng)注意進(jìn)行納稅調(diào)整。