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隨著國際經(jīng)濟迅速發(fā)展，跨國重組業(yè)務(wù)特別是非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓日益增多。非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所涉及的稅收問題較為復(fù)雜，國家稅務(wù)總局也陸續(xù)出臺了多個文件，就股權(quán)轉(zhuǎn)讓納稅義務(wù)的判定做出明確規(guī)定。在企業(yè)事務(wù)操作中，更是有諸多具體情況會導(dǎo)致企業(yè)的判斷與稅務(wù)局對于非居民企業(yè)納稅義務(wù)判定產(chǎn)生歧義的情況發(fā)生。

案例情境

L公司為一家設(shè)立于山東的中外合資的房地產(chǎn)企業(yè)，外方股東是香港的H公司，持有L公司25%的股份，H公司是韓國S集團的全資子公司。2014年6月30日，S集團將其持有的100%H公司的股份轉(zhuǎn)讓給韓國D集團。S集團與D集團不構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系。D集團是韓國上市公司，公告了該項股權(quán)收購事項。山東稅務(wù)局通過信息搜集，獲知該訊息，要求L公司配合調(diào)查，并認定該間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為應(yīng)在中國履行納稅義務(wù)。

案例解析

如圖顯示：轉(zhuǎn)讓前，韓國S集團100%控股香港H公司，香港H公司持有境內(nèi)居民企業(yè)山東L公司25%的股份，經(jīng)過轉(zhuǎn)讓，韓國D集團100%持有香港H公司，香港H公司依然持有山東L公司25%的股權(quán)，在整個股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為中，山東L公司的外方股東沒有發(fā)生變化，依然是香港H公司，由此可以從以下幾點來分析：

第一、山東L公司的外方股東依然是香港H公司，H公司的股東由韓國S集團變更為韓國D集團，所以對L公司而言，該股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為屬于間接的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為；

第二、由于轉(zhuǎn)讓方韓國S集團與韓國D集團之間沒有任何的關(guān)聯(lián)關(guān)系，所以不能申請?zhí)厥庑远悇?wù)處理，即沒有遞延納稅的可能性，則需要考慮其納稅義務(wù)的判定問題。

第三、影響香港H公司被認定為導(dǎo)管公司或空殼公司的因素。國稅函[2009]601號以及國家稅務(wù)總局2012年第30號公告中一些具體情況的判定條款：

(一)申請人有義務(wù)在規(guī)定時間(比如在收到所得的12個月)內(nèi)將所得的全部或絕大部分(比如60%以上)支付或派發(fā)給第三國(地區(qū))居民。

(二)除持有所得據(jù)以產(chǎn)生的財產(chǎn)或權(quán)利外，申請人沒有或幾乎沒有其他經(jīng)營活動。

(三)在申請人是公司等實體的情況下，申請人的資產(chǎn)、規(guī)模和人員配置較小(或少)，與所得數(shù)額難以匹配。

(四)對于所得或所得據(jù)以產(chǎn)生的財產(chǎn)或權(quán)利，申請人沒有或幾乎沒有控制權(quán)或處置權(quán)，也不承擔(dān)或很少承擔(dān)風(fēng)險。

(五)締約對方國家(地區(qū))對有關(guān)所得不征稅或免稅，或征稅但實際稅率極低。

(六)在利息據(jù)以產(chǎn)生和支付的貸款合同之外，存在債權(quán)人與第三人之間在數(shù)額、利率和簽訂時間等方面相近的其他貸款或存款合同。

(七)在特許權(quán)使用費據(jù)以產(chǎn)生和支付的版權(quán)、專利、技術(shù)等使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同之外，存在申請人與第三人之間在有關(guān)版權(quán)、專利、技術(shù)等的使用權(quán)或所有權(quán)方面的轉(zhuǎn)讓合同。

國稅函[2009]601號是關(guān)于非居民企業(yè)申請享受股息利息特許權(quán)使用費的條款規(guī)定；在享受稅收協(xié)定待遇的時候，如何申請受益所有人的身份的一些規(guī)定；會有哪些情況導(dǎo)致或者不利于申請收益書的人。在實際操作中，處理非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，中間企業(yè)若基于國稅函[2009]601號被認定為導(dǎo)管公司，就會被稅務(wù)機關(guān)穿透，間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓會被稅務(wù)機關(guān)認定為直接股權(quán)轉(zhuǎn)讓。

第四、影響韓國S集團轉(zhuǎn)讓香港H公司股權(quán)具有合理商業(yè)目的的因素。國家稅務(wù)總局2015年第7號，關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告。

與間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)相關(guān)的整體安排同時符合以下情形的，應(yīng)直接認定為不具有合理商業(yè)目的：

（一）境外企業(yè)股權(quán)75%以上價值直接或間接來自于中國應(yīng)稅財產(chǎn)；

（二）間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易發(fā)生前一年內(nèi)任一時點，境外企業(yè)資產(chǎn)總額（不含現(xiàn)金）的90%以上直接或間接由在中國境內(nèi)的投資構(gòu)成，或間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易發(fā)生前一年內(nèi)，境外企業(yè)取得收入的90%以上直接或間接來源于中國境內(nèi)；

（三）境外企業(yè)及直接或間接持有中國應(yīng)稅財產(chǎn)的下屬企業(yè)雖在所在國家（地區(qū)）登記注冊，以滿足法律所要求的組織形式，但實際履行的功能及承擔(dān)的風(fēng)險有限，不足以證實其具有經(jīng)濟實質(zhì)；

（四）間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易在境外應(yīng)繳所得稅稅負低于直接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易在中國的可能稅負。

若企業(yè)該股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為被認定為不具有合理商業(yè)目的，則要根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第四十七條的規(guī)定重新定性該間接轉(zhuǎn)讓交易，確認為直接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)等財產(chǎn)。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第四十七條：企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。

第五、經(jīng)過第三、第四點的分析，韓國S集團轉(zhuǎn)讓香港H公司股權(quán)給韓國D集團的行為，按照稅法應(yīng)該被認定為直接轉(zhuǎn)讓山東L公司的股權(quán)，S集團是否一定在中國負有納稅義務(wù)？

在處理跨境的稅務(wù)時，需要考慮該國家跟中國簽訂的稅收協(xié)定，在本案例中《中韓稅收協(xié)定》中第十三條財產(chǎn)收益，四、轉(zhuǎn)讓一個公司財產(chǎn)股份的股票取得的收益，該公司的財產(chǎn)又主要直接或間接由位于締約國一方的不動產(chǎn)所組成，可以在該締約國一方征稅。五、轉(zhuǎn)讓第一款至第四款所述財產(chǎn)以外的其他財產(chǎn)取得的收益，應(yīng)僅在轉(zhuǎn)讓者為其居民的締約國征稅。

根據(jù)以上《中韓稅收協(xié)定》的條款，S集團轉(zhuǎn)讓香港H公司股權(quán)的行為，被中國稅務(wù)局認為H公司已經(jīng)被穿透，應(yīng)算作S集團轉(zhuǎn)讓山東L公司的股權(quán)，該股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為是否在中國負有納稅義務(wù)主要取決于L公司財產(chǎn)中不動產(chǎn)的比例。

關(guān)于公司財產(chǎn)不動產(chǎn)的比率，有三個文件進行過解釋：

a）國稅涵[2007]403號，該文件是針對內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排。該文件第七條規(guī)定是關(guān)于《中韓稅收協(xié)定》第十三條財產(chǎn)收益，(一)轉(zhuǎn)讓主要財產(chǎn)為不動產(chǎn)所組成的公司股份取得的收益第十三條第四款及議定書第二條，關(guān)于轉(zhuǎn)讓公司股份取得的收益，如該公司的財產(chǎn)主要由不動產(chǎn)所組成，則該不動產(chǎn)所在方擁有征稅權(quán)的規(guī)定中“主要”一詞，根據(jù)議定書的規(guī)定為50%以上。對該規(guī)定暫按該股份持有人持有公司股份期間公司帳面資產(chǎn)曾經(jīng)達到50%以上為不動產(chǎn)理解及執(zhí)行。第十四條，本通知所做解釋的有關(guān)條款規(guī)定，凡與我對外所簽協(xié)定有關(guān)條款規(guī)定內(nèi)容完全一致，但在以往有關(guān)協(xié)定解釋文件中未做明確的，本通知的解釋規(guī)定同樣適用于其他協(xié)定相同條款的解釋及執(zhí)行。

b）內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對所得避雙重征稅和防止偷稅漏稅的安排第二議定書，第四條  《安排》第十三條第四款及議定書第二條提及的公司財產(chǎn)不少于百分之五十由位于一方的不動產(chǎn)所組成，按以下規(guī)定執(zhí)行：在股份持有人轉(zhuǎn)讓公司股份之前三年內(nèi)，該公司財產(chǎn)至少百分之五十曾經(jīng)為不動產(chǎn)。即把持有期間的不動產(chǎn)占到50%調(diào)整為股份持有人轉(zhuǎn)讓公司股份之前三年內(nèi)，公司的財產(chǎn)至少50%曾經(jīng)為不動產(chǎn)，該條款將時間從持有期間縮短為股份轉(zhuǎn)讓之前三年內(nèi)，但三年內(nèi)是一月份、二月份還是十二月份的問題在實際的稅務(wù)處理中又出現(xiàn)了一些爭議。

c）國稅函[2008]685號對以上月份問題的爭議進行了解釋，二、關(guān)于公司財產(chǎn)主要由不動產(chǎn)所組成的判定問題。

第二議定書第四條有關(guān)股份持有人轉(zhuǎn)讓公司股份行為前三年內(nèi)公司財產(chǎn)至少百分之五十曾經(jīng)為不動產(chǎn)的規(guī)定，換函第二條明確執(zhí)行時按納稅年度終了時的賬面數(shù)據(jù)進行判定。即三年之內(nèi)，一月份至十一月份，企業(yè)不動產(chǎn)占50%并不影響納稅義務(wù)的判定，除非三年內(nèi)的12月31日的賬面數(shù)據(jù)中不動產(chǎn)占50%以上，才會影響到納稅義務(wù)的判定。

提醒財務(wù)人員：由于內(nèi)地和香港，稅收安排第二議定書和國稅函[2008]685號，沒有提到該政策變化的效益是否可能延續(xù)到其他的稅收協(xié)定，在實務(wù)中還是會有些跟稅收之間的爭議。

“主要財產(chǎn)由不動產(chǎn)所組成”的規(guī)定總結(jié)

第六、根據(jù)第五點的分析，L公司以前財產(chǎn)中不動產(chǎn)的比例對韓國S集團的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，納稅義務(wù)的影響如下表：

韓國S集團轉(zhuǎn)讓香港H公司的股權(quán)，但稅務(wù)機關(guān)認為香港H公司被穿透，由間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)類型判定為直接轉(zhuǎn)讓山東L公司股權(quán)，該股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為是否需要在中國負有納稅義務(wù)取決于L公司財務(wù)報表中的不動產(chǎn)比例的判定。

中國和韓國的稅收協(xié)定能否使用香港第二議定書和國稅函[2008]685號文的規(guī)定依舊是不確定因素，有待于跟稅務(wù)機關(guān)進行討論和溝通。

第七、中國與很多國家簽訂的稅收協(xié)定以及跟香港澳門進行的稅收安排在整體的框架上差不多，但具體的規(guī)定上有時有很大的差異，在稅務(wù)處理的方式上也會產(chǎn)生極大的不同。假設(shè)不是韓國的S集團將香港的H公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給韓國D集團，而是由香港H公司直接把L公司股份轉(zhuǎn)讓給D集團，也實現(xiàn)了韓國S集團從中國L公司的退出。在這種情況下納稅義務(wù)判定是否會有所不同？下面這張圖表顯示了股權(quán)轉(zhuǎn)讓前后的一個變化。

轉(zhuǎn)讓完后，韓國D集團直接持有了山東L公司的股權(quán)，而不是案例背景資料中的韓國D集團持有香港H公司百分之百的股權(quán)，香港公司繼續(xù)持有山東L公司的股權(quán)。在這種情況下，內(nèi)地和香港的稅收雙邊安排中對于轉(zhuǎn)讓行為的納稅義務(wù)判定的區(qū)分條款比較《中韓稅收協(xié)定》多了一條，受益人在轉(zhuǎn)讓行為前的十二個月里，曾經(jīng)直接或間接參與該公司至少百分之二十五的資本，可以在另一方征稅。即若香港公司在轉(zhuǎn)讓之前十二個月內(nèi)曾經(jīng)擁有過山東L公司百分之二十五的資本，則征稅權(quán)在中國，此案例H公司也的確持有了L公司百分之二十五的股份并且全部進行轉(zhuǎn)讓。該情況是不需要考慮L公司不動產(chǎn)的因素，直接在中國大陸就有納稅義務(wù)。

再假設(shè)H公司轉(zhuǎn)讓L公司股權(quán)是一種籌劃行為，即H公司2014年6月份，先轉(zhuǎn)讓1%的股份給韓國D集團，一年后到2015年7月份，H公司再把剩余的24%的股份轉(zhuǎn)讓給韓國D集團。在轉(zhuǎn)讓1%的股份時，香港H公司是持有L公司25%的股份，其股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為在中國是有納稅義務(wù)的。但H公司轉(zhuǎn)讓24%的股份時，由于其在轉(zhuǎn)讓行為前的十二個月之內(nèi)曾經(jīng)直接或間接參與L公司的資本低于25% ，則中國大陸是否有納稅義務(wù)取決于L公司的不動產(chǎn)在財產(chǎn)中所占的比例。

案例總結(jié)：

如果由間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓變成直接股權(quán)轉(zhuǎn)讓，由于轉(zhuǎn)讓方由韓國公司變成了香港公司，中國和韓國跟中國大陸和香港的稅收協(xié)定安排的不同對納稅義務(wù)的判斷發(fā)生一個比較大的變化。

第一、多層持股，中間公司由于各種因素，可能被認定為導(dǎo)管公司或空殼公司，在稅務(wù)實踐中，各種因素的把握，沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。建議企業(yè)在跟稅務(wù)機關(guān)交涉、溝通的過程中，需要盡量多地將企業(yè)的實際情況或者架構(gòu)安排以及有沒有合理的商業(yè)目的跟稅務(wù)機關(guān)進行溝通，由于政策的把握，企業(yè)依舊有很多解釋溝通的余地，所以企業(yè)在被認定為空殼公司后，要及時與稅務(wù)機關(guān)作出解釋，而不是立即想到交稅，但根據(jù)實務(wù)中的規(guī)律，如果中間公司只是用作對中國外資企業(yè)的投資，沒有其他業(yè)務(wù)，一定會被穿透。

第二，各個國家（地區(qū)）簽訂的稅收協(xié)定（稅收安排）的具體規(guī)定是有差異的，且還會發(fā)生修訂，財務(wù)管理者要注意轉(zhuǎn)讓時的協(xié)定適用和最新規(guī)定。并可加以利用。

第三，由于稅務(wù)機關(guān)各個地方都在進行非居民企業(yè)稅收管理，特別是股權(quán)轉(zhuǎn)讓，每次征稅達上千上萬，甚至上億的稅，在遵循稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的前提下，企業(yè)要注意對那些稅務(wù)機關(guān)可以獲得企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息的渠道進行管理。稅務(wù)機關(guān)獲知間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息的途徑主要有：①上市公司公告；②媒體報道；③與企業(yè)財務(wù)人員溝通中稅務(wù)人員可能會得到一些間接信息，例如高管的變動，稅務(wù)人員可能想到，高管的變動是否因為企業(yè)的股權(quán)、實際控制權(quán)發(fā)生了變化；④12366納稅服務(wù)熱線，財務(wù)人員提的問題可能會被稅務(wù)機關(guān)拿來利用，對企業(yè)進行一些稅務(wù)稽查；⑤每年的稅收宣傳月，也屬于納稅服務(wù)的重要內(nèi)容，在納稅服務(wù)的過程中稅務(wù)機關(guān)可以從交流或者咨詢的內(nèi)容中獲得企業(yè)的信息。